Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Как учесть «коронавирусную» субсидию: налоговый и бухгалтерский учет». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Бюджетное субсидирование деятельности организаций – субсидирование сельского хозяйства — сельскохозяйственных товаропроизводителей различается по видам и направлениям поддержки, которая в соответствии с бюджетным законодательством может осуществляться не только из региональных источников, но и за счет федерального бюджета. Чаще всего субсидии на сельское хозяйство выделяются на возмещение конкретных расходов (например, затрат на приобретение топлива, племенного молодняка крупного рогатого скота, элитных семян сельскохозяйственных культур, средств химической защиты растений, мелиорацию земельных угодий).
Субсидия на сельское хозяйство – это внереализационный доход.
Субсидия на сельское хозяйство, полученная коммерческой организацией – сельскохозяйственным товаропроизводителем в порядке, установленном ст. 78 БК РФ, в целях применения гл. 25 НК РФ не является целевым финансированием или целевым поступлением (пп. 14 п. 1, п. 2 ст. 251 НК РФ). Поэтому она подлежит включению в состав доходов, учитываемых при расчете налога на прибыль вне зависимости от цели, ради достижения которой она выделена из бюджета.
Согласно п. 4.1 ст. 271 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29.12.2014 № 465‑ФЗ) средства в виде субсидий, полученные организациями (за исключением случаев получения субсидий в рамках возмездного договора), признаются в составе внереализационных доходов в следующем порядке:
- субсидии, полученные на финансирование расходов, не связанных с приобретением (созданием, реконструкцией и т. д.) амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, учитываются в течение не более трех налоговых периодов, считая налоговый период, в котором были получены указанные субсидии, по мере признания расходов, фактически осуществленных за счет этих средств. По окончании третьего налогового периода полученные субсидии, не учтенные в составе доходов, признаются внереализационными доходами на последнюю отчетную дату данного налогового периода;
- субсидии, полученные на финансирование расходов, связанных с приобретением (созданием, реконструкцией и т. д.) амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, учитываются по мере признания расходов, фактически осуществленных за счет этих средств. При реализации, ликвидации или ином выбытии указанного имущества, имущественных прав полученные субсидии, не учтенные в составе доходов, признаются внереализационными доходами на последнюю дату отчетного (налогового) периода, в котором произошли реализация, ликвидация или иное выбытие указанного имущества, имущественных прав;
- субсидии, полученные на компенсацию не связанных с приобретением (созданием, реконструкцией и т. д.) амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, или недополученных доходов, учитываются единовременно на дату их зачисления ;
- субсидии, полученные на компенсацию ранее произведенных расходов, связанных с приобретением (созданием, реконструкцией и т. д.) амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, учитываются единовременно на дату их зачисления в сумме, соответствующей сумме начисленной амортизации по ранее произведенным расходам , связанным с приобретением (созданием, реконструкцией и т. д.) амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав. Разница между суммой полученных субсидий и суммой, учтенной в составе доходов на дату их зачисления, отражается в составе доходов в порядке, аналогичном порядку признания дохода по субсидиям, полученные на финансирование упомянутых расходов.
В случае нарушения условий получения субсидий, предусмотренных п. 4.1 ст. 271 НК РФ, суммы полученных субсидий в полном объеме отражаются в составе доходов налогового периода, в котором допущено нарушение.
Итак, полученная организацией – сельскохозяйственным товаропроизводителем субсидия на сельское хозяйство для целей налогообложения прибыли представляет собой внереализационный доход.
ООО «Урожай», применяющее общую систему налогообложения, получило в апреле 2015 года субсидию на сельское хозяйство из бюджета Республики Крым в сумме 5 900 тыс. руб. (в том числе НДС – 900 тыс. руб.) на компенсацию ранее произведенных расходов, связанных с приобретением оборудования для животноводства. Оборудование было приобретено в феврале 2015 года и в этом же месяце принято к учету и введено в эксплуатацию. Оно отнесено ко второй амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования до трех лет включительно), установлен срок полезного использования – 36 месяцев. Ежемесячная сумма амортизации по оборудованию составляет 139 тыс. руб. и начисляется с марта 2015 года.
В каком случае субсидию придется вернуть?
Действительно, в некоторых случаях возможно и такое. Поскольку субсидии – это бюджетные средства, расходовать их по своему усмотрению получатель данных средств не вправе. Как правило, подобные моменты оговариваются в соглашении о предоставлении субсидии, поэтому в случае выявления нарушений условий соглашения о предоставлении сельскохозяйственному товаропроизводителю субсидии выделенные денежные средства могут обязать вернуть в бюджет. Приведем несколько примеров.
Постановление ФАС СКО от 04.04.2013 по делу № А22-847/2012: субсидия была предоставлена на возмещение затрат на приобретение минеральных удобрений для внесения под культуры, перечень которых был оговорен ведомственным нормативным актом. Однако по факту удобрения были внесены организацией под иные культуры. Вердикт судей: субсидия в размере 354 440 руб. подлежит взысканию с общества.
Постановление ФАС СЗО от 19.02.2014 по делу № А13-2373/2012 субсидия предоставлена на возмещение части затрат на уплату процентов по кредитам, полученным на приобретение крупного рогатого скота. Однако племенные свидетельства на каждое животное, как того требовали условия предоставления субсидии, не были оформлены надлежащим образом. Соответственно, такие документы, по мнению ревизоров из Счетной палаты РФ, не могут служить подтверждением качества племенной продукции. Вердикт судей: субсидия в размере 4 458 300 руб. подлежит взысканию с общества.
Постановление АС СКО от 26.12.2014 по делу № А32-3829/2014: субсидия на сельское хозяйство выделена на компенсацию части затрат по страхованию урожая сельскохозяйственных культур. Согласно договору объектами страхования являлись пшеница озимая площадью 440 га, озимый ячмень площадью 85 га и рапс озимый площадью 80 га. Однако фактическая посевная площадь озимых культур не соответствовала сведениям, указанным в договоре страхования. Вердикт судей: взыскать с общества выделенные ранее суммы субсидии в размере 248 463 руб. 45 коп.
Итак, при несоблюдении условий предоставления субсидии на сельское хозяйство сельскохозяйственный товаропроизводитель рискует тем, что по результатам проверки его обяжут вернуть полученные бюджетные средства.
Подведем итоги. Если организация – сельскохозяйственный товаропроизводитель получила бюджетную субсидию на сельское хозяйство, данная организация неукоснительно должна соблюсти все требования по ее получению, оговоренные условиями соглашения (договора) о ее предоставлении. В противном случае организация несет риски по возврату субсидии в бюджет.
При исчислении НДС принципиальное значение имеет цель ее предоставления. Если субсидия направлена на компенсацию расходов организации на приобретение тех или иных товаров (работ, услуг), то она не учитывается в облагаемой НДС базе. Если субсидия является оплатой реализуемых товаров (работ, услуг), то НДС в отношении нее исчисляется в общеустановленном порядке. Суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету по товарам (работам, услугам), подлежат восстановлению в случае получения субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога. Однако толкование приведенного правила (в том числе арбитрами) не является однозначным.
В целях исчисления налога на прибыль сумма полученной субсидии признается внереализационным доходом независимо от уровня бюджета, из которого она выделяется.
И еще. Из всего многообразия бюджетных субсидий на сельское хозяйство, предоставляемых сельскохозяйственным товаропроизводителям, в статье рассмотрены лишь некоторые из них. В следующих номерах мы поговорим об особенностях учета субсидий на сельское хозяйство, направленных на оказание сельскохозяйственным товаропроизводителям несвязанной поддержки в области растениеводства, которая предоставляется по правилам, установленным Постановлением Правительства РФ от 27.12.2012 № 1431.
См. Письмо Минфина России от 29.12.2014 № 02‑04‑11/68124.
Федеральный закон от 29.12.2006 № 264‑ФЗ «О развитии сельского хозяйства».
Об указании НДС в платежном поручении на перечисление субсидии см. далее.
Утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137.
Определением ВС РФ от 27.11.2014 № 310‑КГ14-1569 отказано в передаче данного дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в порядке кассационного производства.
Определением ВС РФ от 11.09.2014 № 307‑ЭС14-2121 отказано в передаче данного дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в порядке кассационного производства.
В целях развития малого предпринимательства во многих регионах страны действуют различные целевые программы. В частности, недавно созданным компаниям могут предоставить субсидии на возмещение части затрат на приобретение основных средств и нематериальных активов. Логично предположить, что такая поддержка не должна облагаться налогами. Однако финансовое ведомство придерживается иного мнения. Причем есть различия и в правилах налогового и бухгалтерского учета таких сумм. (ПИСЬМО МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РФ от 20.08.10 № 03-11-06/2/134).
БЮДЖЕТНЫЕ СУБСИДИИ — ОБЫЧНЫЙ ДОХОД
Получить помощь от государства — нелегкая задача. Когда же решение о выделении субсидии принято, у предприятия возникает проблема правильного учета этих сумм в налоговом и бухгалтерском учете.
Из запроса к комментируемому письму следует, что организация, относящаяся к субъектам малого предпринимательства и применяющая «упрощенку», в 2009 году получила субсидию на возмещение части затрат на приобретение основных фондов и нематериальных активов.
Как известно, компании, применяющие УСН, учитывают в налоговой базе два вида доходов: от реализации и внереализационные, которые определяются согласно статьям 249 и 250 НК РФ соответственно. Не учитывать они могут лишь некоторые доходы, перечисленные в статье 251 НК РФ. В этот перечень включены два вида средств целевого финансирования.
К первому относится имущество, поступившее в рамках целевого финансирования (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Получив такие средства, необходимо вести раздельный учет доходов и расходов в рамках целевого финансирования. Если этого нет, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.
При этом перечень видов такого имущества является закрытым. Что касается поступлений из бюджета, то в нем указаны ассигнования бюджетным учреждениям, а также субсидии автономным учреждениям. Субсидии, выделяемые коммерческим организациям, в данный перечень не входят. На это не раз указывали Минфин России и арбитражные суды* 1 .
* 1 См. письма Минфина России от 09.03.10 № 03-03-06/1/122, от 12.02.10 № 03-03-06/ 1/68, постановления ФАС Волго-Вятского от 13.01.09 № А17-1843/2008, Дальневосточного от 03.07.08 № Ф03-А73/08-2/2326 округов.
Другая норма (п. 2 ст. 251 НК РФ), которая позволяет не включать в налоговую базу целевые поступления, с 2010 года распространяется только на средства, адресованные некоммерческим организациям* 2 . Однако в 2009 году можно было не учитывать любые целевые поступления из бюджета. При этом получатели таких средств обязаны были вести раздельный учет доходов и расходов.
* 2 Соответствующие изменения внесены Федеральным законом от 25.11.09 № 281-ФЗ.
Несмотря на это, Минфин России и в прошлом году оспаривал право организаций не учитывать в доходах субсидии. Ведомство считало, что для признания поступлений из бюджета целевыми для применения норм пункта 2 статьи 251 НК РФ необходимо одновременное выполнение следующих условий:
Средства получены напрямую из бюджета и носят целевой характер;
Получатели ведут раздельный учет доходов и расходов в рамках данных сумм.
Только вот коммерческие организации не поименованы в перечне лиц, имеющих право напрямую получать средств из бюджета, который приведен в статье 6 Бюджетного кодекса РФ. Значит, заключают специалисты ведомства, они не могут быть получателями средств из бюджета в понятии, приведенном в Бюджетном и Налоговом кодексах.
ОРГАНИЗАЦИЯ МОЖЕТ БЫТЬ БЮДЖЕТОПОЛУЧАТЕЛЕМ
Высказанная чиновниками трактовка, по нашему мнению, спорна. В соответствии со статьей 69 БК РФ субсидии организациям (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям) — производителям товаров, работ, услуг относятся к бюджетным ассигнованиям.
Как вести учет при получении субсидии
Согласно п.1 ст.346.17 НК РФ субсидии за первые два года «упрощенцами» отражаются в составе доходов пропорционально расходам, фактически осуществленным за счет субсидий.
Если по окончании второго года сумма субсидии превысит сумму признанных расходов, то разница в полном объеме отражается в составе доходов этого налогового периода.
Этот порядок признания доходов применяется налогоплательщиками, применяющими в качестве объекта «Доходы минус расходы», а также для объекта «Доходы», при условии ведения ими учета сумм выплат.
Таким образом, эти доходы должны появиться в КУДиР (графа 4) в размере произведенных расходов из них (графа 5). Суммы будут одинаковые. Это и будет ведением учета субсидий.
Те налогоплательщики, которые применяют «Доходы минус расходы», первые два года делают расход и тут же отображают КУДиР доход. Если не истратили всю субсидию за два года и есть остаток, то на третий год включаете субсидию как доход, вне зависимости от расхода.
Бухгалтерский учет субсидий в МСФО
Международные стандарты фин. отчетности приняты во всем мире. Сюда входит бухгалтерский отчет по балансу, отчет о прибыли и убытках, движении денежных средств, капиталов. Все субсидии в МСФО можно разделить по таким категориям:
- правительственные – когда средства предоставляются на некоторых условиях, которые компания обязана выполнить. В противном случае целевые деньги возвращается тому, кто их выделил;
- для покупки активов на долгосрочную перспективу. Это также важный момент, который касается в основном деятельности крупных компаний с существенной долей участия со стороны государства. Такие предприятия способны влиять на социальную сферу или жизнь общества в целом;
- субсидии, которые рассматриваются как доход компании;
- средства, которые предоставляется в виде займа, но при этом правительство отказывается от его погашения на определенных условиях. Т е. это безвозмездная ссуда, в результате которой крупные компании оказывают положительное действие на экономику страны (региона).
Отсюда видно, что учет средств зависит от способа их получения. Это целевая помощь или же какие-то льготные условия, под которые выдается субсидия. В отчетности деньги отражаются по двум направлениям. Те, что относится к активам, записываются как прибыль, полученная в будущем. Или помощь вычитают из балансовой стоимости. Те, что относятся непосредственно к доходам, записываются в графе «Другие доходы» или же вычитывается из расходов.
Пример 1. Предприятию ООО «Магнат» выдана субсидия. На эти деньги приобретается участок земли, строится цех. Все работы должны быть закончены к 31 декабрю, а начаты 1 января. Участок стоит 5 670 000 руб. Проводки:
| Дебет | Кредит | Описание | Стоимость | Документ |
| 76 | 86 | Долг относительно субсидии | 5 670 000 руб. | |
| 76 | Деньги из бюджета | 5 670 000 руб. | ||
| 08 | 60 | Стоимость участка | 5 670 000 руб. | Договор о покупке земли |
| 01 | 08 | Участок, поставленный на учет | 5 670 000 руб. | |
| 86 | 98/2 | Сумма помощи для грядущего периода | 5 670 000 руб. | Предоставлена субсидия, имеется соглашение |
| 98/2 | 91/1 | Помесячно учитывается помощь (5 670 000 руб./ мес.) | 515 455 руб. | Субсидия предоставлена, имеется договор |
Операции с целевыми субсидиями капитального характера
Бюджетные (автономные) учреждения отражают операции с данными субсидиями в следующем порядке*(2):
1. Дебет КДБ1 5 205 62 561 Кредит КДБ1 5 401 40 162 — начисление доходов будущих периодов по целевым субсидиям капитального характера в сумме Соглашения. 2. Дебет КБК2 5 201 11 510 (увеличение счета 17, код аналитики 150, КОСГУ 162) Кредит КДБ1 5 205 62 661 — отражено получение субсидии капитального характера. 3. Дебет КДБ1 5 401 40 162 Кредит КДБ1 5 401 10 162 — признание доходов в виде целевой субсидии капитального характера доходами текущего года на основании информации о достижении условий предоставления субсидии (Извещения, Отчета, иного документа, предусмотренного Соглашением). 4. Дебет КДБ1 5 401 40 162 Кредит КДБ1 5 205 62 661 — уменьшение доходов будущих периодов по целевой субсидии капитального характера на основании измененного Соглашения и (или) дополнительного Соглашения. 5. Формирование по завершении года расчетов по субсидии капитального характера на основании Извещения, Отчета о выполнении условий Соглашения (операции отражаются последним днем отчетного года, если учредителем не предусмотрено иное): 5.1. Дебет КДБ1 5 401 40 162 Кредит КБК3 5 303 05 731 — закрытие расчетов в сумме неиспользованных остатков целевых субсидий капитального характера, подлежащих возврату в очередном году в бюджет. 5.2. Дебет КДБ1 5 401 40 162 Кредит КДБ1 5 205 62 661 — закрытие расчетов в сумме неиспользованного финансового обеспечения субсидии, если ее перечисление учреждению не осуществлялось. 5.3. Дебет КДБ1 5 401 40 162 Кредит КДБ4 5 303 05 731 — формирование расчетов по неиспользованному остатку при наличии принятых за счет него и неисполненных обязательств (необходимости подтверждения потребности в данных средствах). При подтверждении потребности отражается запись: Дебет КДБ4 5 303 05 831 Кредит КДБ1 5 401 40 162 5.4. Если расчеты с учредителем по субсидии «закрыты» полностью, но у учреждения осталась кредиторская задолженность, принятая за счет средств субсидии (принятые и неисполненные денежные обязательства), то дополнительно записей отражать не нужно. Остаток средств на лицевом счете в очередном году будет направлен на погашение принятого денежного обязательства. 5.5. Если за счет целевой субсидии капитального характера был выплачен аванс, не подтвержденный документами контрагента за отчетный год, то разница между показателями Дт 5 205 62 000 и Кт 5 401 40 162 равна данному авансу. В случае принятия решения о возврате (не подтверждения целевого характера принятых денежных обязательств) в очередном финансовом году отражается указанная в п. 5.1 операция. 6. Дебет КБК3 5 303 05 831 Кредит КБК2 5 201 11 510 (увеличение счета 18, код аналитики 610, КОСГУ 610) — возврат неиспользованного остатка целевой субсидии капитального характера прошлых лет.
Еще по теме: Как определить срок полезного использования без ОКОФ?
По мере поступления бюджетных средств в бухучете предприятия делаются такие проводки: Дебет 76 – Кредит 86 (начислено субсидирование), Дебет 51 – Кредит 76 (получение субсидирования), Дебет 86 – Кредит 98 («Прочие доходы» – включение субвенции в доходную часть предприятия).
Если же дело касается возмещения имеющихся затрат, которые понесло предприятие в других отчетных периодах, субсидирование ведется на счету 91 «Прочие доходы», не использовав при этом счет 86.
Но тогда усложняется возможность аналитики. Поэтому в таких случаях специалисты рекомендуют полученную сумму средств отражать на Кредит 86.
Например :
Согласно НК РФ ст. 250 () государственная субвенция считается внереализационной прибылью организации. А датой поступления денежных средств будет приниматься дата фактического прихода суммы на счет (НК РФ ст. 271).
Затраты, которые понесла организация, зачастую списывают в прочих расходах. Из этого следует, что дополнительное налогообложение полученная субсидия от государства не требует.
Бухгалтерский учет должен учесть и НДС, а также вычеты в нем при получении денежных средств из бюджета.
Согласно ст. 146 НК РФ, налогом на добавленную стоимость облагаются реализованные товары или услуги на территории РФ. Субсидирование, которое направлено на возмещение государством затрат, понесенных предприятием, в налоговой базе не учитывается.
Это связано с тем, что его получение никак не зависит от реализации товара или предоставленных услуг.
Важной особенностью использования средств субсидии является обязанность компании расходовать их неукоснительно по целевому назначению, четко соблюдая оговоренные условия предоставления. Никаких альтернативных вариантов законодательством не предусматривается, при невозможности реализовать проекты, на которые поступила бюджетная субсидия, полученные средства придется вернуть. Возврат субсидии осуществляется в зависимости от метода отражения полученных средств и момента возникновения обязательства по возврату средств.
Если дотация возвращается в год ее получения, то компании достаточно сторнировать проводки, которыми сопровождалось ее поступление (кроме Д/т 51 К/т 76) и использование. На момент фактического перечисления возвращенной дотации делают обратную бухгалтерскую запись – Д/т 76 К/т 51.
Возврат субсидии, полученной в прошлые годы, оформляется так:
|
Операции |
||
|
По капвложениям |
||
|
Отражена задолженность по возврату субсидии |
||
|
Восстановлены дотационные средства в сумме начисленного износа |
||
|
Восстановлена сумма субсидии |
||
|
По текущим затратам |
||
|
Задолженность по возврату ранее предоставленной субсидии |
||
|
Размер субсидии восстановлен в сумме реально понесенных расходов |
Важной особенностью использования средств субсидии является обязанность компании расходовать их неукоснительно по целевому назначению, четко соблюдая оговоренные условия предоставления. Никаких альтернативных вариантов законодательством не предусматривается, при невозможности реализовать проекты, на которые поступила бюджетная субсидия, полученные средства придется вернуть. Возврат субсидии осуществляется в зависимости от метода отражения полученных средств и момента возникновения обязательства по возврату средств.
Если дотация возвращается в год ее получения, то компании достаточно сторнировать проводки, которыми сопровождалось ее поступление (кроме Д/т 51 К/т 76) и использование. На момент фактического перечисления возвращенной дотации делают обратную бухгалтерскую запись – Д/т 76 К/т 51.
Возврат субсидии, полученной в прошлые годы, оформляется так:
|
Операции |
Д/т |
К/т |
|
По капвложениям |
||
|
Отражена задолженность по возврату субсидии |
||
|
Восстановлены дотационные средства в сумме начисленного износа |
||
|
Восстановлена сумма субсидии |
||
|
По текущим затратам |
||
|
Задолженность по возврату ранее предоставленной субсидии |
||
|
Размер субсидии восстановлен в сумме реально понесенных расходов |
Субсидии, полученные обычными организациями, учитываются во внереализационных доходах. Порядок же такого учета поставлен в зависимость от вида субсидии (п. 4.1 ст. 271 НК РФ, письмо Минфина России от 16.05.2016 № 03-03-05/27752).
Обратите внимание: право вообще не учитывать в составе доходов государственные деньги имеется, только если субсидия предоставлена на финансирование (целевое финансирование) капитального ремонта общего имущества многоквартирного дома (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Понятно, что воспользоваться этим правом могут только специализированные организации, осуществляющие управление жилым фондом. При этом такие компании не учитывают в составе расходов стоимость имущества (работ, услуг), приобретенных за счет такой субсидии (п. 17 ст. 270 НК РФ).
Департамент общего аудита по вопросу учета субсидии
Ответ Согласно представленному соглашению между Организацией и Министерством сельского хозяйства и продовольствия Московской области Организации предоставляется субсидия из средств бюджета Московской области в 2020 году на возмещение части прямых понесенных затрат на создание, реконструкцию и (или) модернизацию объектов агропромышленного комплекса Московской области (создание оптово-распределительного цента).
При этом средства выделяются как из федерального бюджета, так и из бюджета Московской области.
Бухгалтерский учет
Правила формирования в бухгалтерском учете информации о получении и использовании государственной помощи, предоставляемой коммерческим организациям установлены ПБУ 13/2000[1].
Субсидии признаются государственной помощью (пункт 4 ПБУ 13/2000).
В соответствии с пунктом 5 ПБУ 13/2000 организация принимает бюджетные средства, включая ресурсы, отличные от денежных средств, к бухгалтерскому учету при наличии следующих условий:
-имеется уверенность, что условия предоставления этих средств организацией будут выполнены. Подтверждением могут быть заключенные организацией договоры, принятые и публично объявленные решения, технико-экономические обоснования, утвержденная проектно-сметная документация и т.п.;
-имеется уверенность, что указанные средства будут получены. Подтверждением могут быть утвержденная бюджетная роспись, уведомление о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных обязательств, акты приемки-передачи ресурсов и иные соответствующие документы.
По нашему мнению, имеющееся соглашение о предоставлении субсидии является достаточным подтверждением, что Организация соответствует требованиям, предъявляемым к получателям субсидии, и что рассматриваемая субсидия будет Организацией получена.
В связи с этим, по нашему мнению, на дату подписания соглашения о предоставлении субсидии, Организация должна отразить в учете ее получение.
Согласно пункту 7 ПБУ 13/2000 бюджетные средства, принятые к бухгалтерскому учету в соответствии с пунктом 5 настоящего Положения, отражаются в бухгалтерском учете как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам. По мере фактического получения средств соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств, капитальных вложений и т.п.
Если бюджетные средства признаются в бухгалтерском учете по мере фактического получения ресурсов, то с возникновением целевого финансирования увеличиваются счета учета денежных средств, капитальных вложений и т.п.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов для отражения бюджетного целевого финансирования применяется счет 86 «Целевое финансирование»
.
В дальнейшем в соответствии с пунктом 8 ПБУ 13/2000 бюджетные средства списываются со счета учета целевого финансирования как увеличение финансовых результатов организации.
Одновременно по внеоборотным активам, приобретенным за счет бюджетных средств и подлежащим согласно действующим правилам амортизации, в общем порядке начисляются амортизационные отчисления.
Суммы бюджетных средств, признанные в бухгалтерском учете организации согласно пункту 8 настоящего Положения в качестве доходов на счете учета финансовых результатов, отражаются в составе прочих доходов как активы, полученные безвозмездно (пункт 21 ПБУ 13/2000).
Таким образом, субсидия, списываемая со счета целевого финансирования, признается в составе прочих доходов
.
Согласно пункту 9 ПБУ 13/2000 списание бюджетных средств со счета учета целевого финансирования производится на систематической основе:
суммы бюджетных средств на финансирование капитальных расходов — на протяжении срока полезного использования внеоборотных активов, подлежащих согласно действующим правилам амортизации, или в течение периода признания расходов, связанных с выполнением условий предоставления бюджетных средств на приобретение внеоборотных активов, не подлежащих амортизации согласно действующим правилам. При этом целевое финансирование учитывается в качестве доходов будущих периодов при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию с последующим отнесением в течение срока полезного использования объектов внеоборотных активов в размере начисленной амортизации на финансовые результаты организации как прочие доходы.
Таким образом, в случае, если субсидия получена на финансирование капитальных расходов (в том числе возмещение расходов на капитальные строительство), ее списание производится по мере начисления амортизации по объекту основных средств
.
В соответствии с пунктом 20 ПБУ 13/2000 остаток средств по счету учета средств целевого финансирования в части предоставленных организации бюджетных средств отражается в бухгалтерском балансе по статье «Доходы будущих периодов» либо обособленно в разделе «Краткосрочные обязательства».
Соответственно, несписанная часть субсидии (т.е. часть, продолжающая числиться по кредиту счета 86) учитывается в составе доходов будущих периодов
.
Важной особенностью использования средств субсидии является обязанность компании расходовать их неукоснительно по целевому назначению, четко соблюдая оговоренные условия предоставления. Никаких альтернативных вариантов законодательством не предусматривается, при невозможности реализовать проекты, на которые поступила бюджетная субсидия, полученные средства придется вернуть. Возврат субсидии осуществляется в зависимости от метода отражения полученных средств и момента возникновения обязательства по возврату средств.
Если дотация возвращается в год ее получения, то компании достаточно сторнировать проводки, которыми сопровождалось ее поступление (кроме Д/т 51 К/т 76) и использование. На момент фактического перечисления возвращенной дотации делают обратную бухгалтерскую запись – Д/т 76 К/т 51.
Возврат субсидии, полученной в прошлые годы, оформляется так:
| Операции | Д/т | К/т |
| По капвложениям | ||
| Отражена задолженность по возврату субсидии | 86 | 76 |
| Восстановлены дотационные средства в сумме начисленного износа | 91/2 | 86 |
| Восстановлена сумма субсидии | 98/2 | 86 |
| По текущим затратам | ||
| Задолженность по возврату ранее предоставленной субсидии | 86 | 76 |
| Размер субсидии восстановлен в сумме реально понесенных расходов | 91/2 | 86 |
Условия получения и возврата
Предоставление бюджетной поддержки коммерческим организациям и индивидуальным предпринимателям регламентируется положениями ст. 78 Бюджетного кодекса РФ. Если же субсидии выдаются из нижестоящих бюджетов (региональных и местных), то помимо указанной нормы нужно руководствоваться и нормативными правовыми актами, принимаемыми на уровне субъекта РФ и отдельных муниципальных образований.
Субсидии предоставляются на основании соответствующего договора (соглашения), в котором содержатся права, обязанности и ответственность сторон. Такой порядок выделения субсидии предусмотрен независимо от «уровня» бюджета.
Согласно п. 1 ст. 78 БК РФ субсидия выдается на безвозмездной и безвозвратной основе. Но такая безвозмездность весьма условна. Дело в том, что обязательным условием предоставления субсидии является целевой характер ее использования (ст. 38 БК РФ). И если получатель нарушает это условие, то деньги могут быть взысканы обратно в бюджет. Это прямо предусмотрено в п. 3.1 ст. 78 БК РФ.
А что будет в ситуации, когда получатель субсидии частично нарушит условие о целевом расходовании бюджетных средств? То есть если не по целевому назначению истрачена не вся субсидия, а только часть?
В законодательстве нет ответа на этот вопрос. Поэтому решать его приходится в судах. По мнению арбитров, в такой ситуации бюджет может претендовать на возврат только той части субсидии, которая реально потрачена не по назначению. Причем суды считают, что требовать возврата всех денег нельзя, даже если договором (соглашением) установлено обязательство получателя возвратить полученную сумму в полном размере. Например, такой вывод содержится в постановлении Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.01.2017 по делу № А64-2562/2016.
Вернуть деньги придется не только при нецелевом расходовании субсидии, но и при нарушении прочих условий, установленных при ее выдаче (п. 3.1 ст. 78 БК РФ). Но и здесь есть свои нюансы. Так, в договоре (соглашении) о выделении субсидии может быть предусмотрена обязательная отчетность получателя. Суды считают, что непредставление установленной договором (соглашением) отчетности само по себе не влечет обязанности возвратить субсидию. Конечно, при условии, что деньги израсходованы по целевому назначению (Определение Верховного суда РФ от 23.11.2016 № 308-ЭС16-16453 по делу № А32-28228/2015).
А теперь перейдем к вопросам налогообложения.
Пример покупки лизингового имущества.
- Дт 76 Кт 86 — подписаны документы;
- 51 76 — получены денежные средства;
- 86 98 — отражение доходов будущих периодов;
- 20 02 — амортизация;
- 98 91 — часть субсидии учтена как внереализационный доход на амортизацию.
ООО “Апельсин” получило дотации на 1 млн рублей. Через год в результате проверки был выявлен нецелевой расход средств, и принято решение их вернуть.
Проводки будут следующими:
- Дебет 86 Кредит 76 – 1 млн рублей — выставлена сумма к возврату;
- 98.2 91.1. – 180 тыс. руб. — незаконно начисленный износ;
- 91.1 86 – 180 тыс руб. — ликвидировано начисление амортизации;
- 98.2 86 – 820 тыс руб. — восстановлен остаток субсидии;
- 86 51 – 1 млн рублей — возврат фактически осуществлен.
Понятие бюджетного субсидирования
Государственная программа выделения субвенций разработана с такими целями:
- создание благоприятных условий для отечественных производителей;
- поддержка уровня занятости за счет стимулирования участников рынка;
- перераспределение поступлений в бюджет в пользу малого и среднего предпринимательства;
- развитие рыночных отношений;
- участие государства в:
- создании новых трудовых мест;
- укреплении отраслей, важных для конкретного региона.
Программа построена следующим образом:
- Федеральное правительство распределяет средства и передает их в регионы России.
- На местные власти возложены функции:
- по выделению перспективных отраслей вложения субвенции;
- по организации процесса выдачи денег конкретном предпринимателям;
- по контролю за их использованием.
Внимание: процесс субсидирования связан с двухступенчатой системой контроля:
- местные госорганы отслеживают работу предприятий, которым выделены казенные деньги;
- они же регулярно формируют и направляют в федеральный центр отчеты об использовании субвенций.